Teoria do propósito negocial e o planejamento tributário: uma luz no fim do túnel?

Desde a edição da Lei Complementar nº 104/2001, que inseriu o parágrafo único do artigo 116 do Código Tributário Nacional, tem-se dito que o Brasil passou a ter sua norma geral antielisiva.

A norma fala em autorização para desconsideração, pelas autoridades administrativas, de negócios jurídicos praticados com a finalidade de dissimular a ocorrência do fato gerador do tributo, observados os procedimentos a serem estabelecidos em lei ordinária.

Contudo, ao contrário, especialmente, do que o Fisco tem tentado fazer parecer nos últimos anos, essa não é uma norma geral antielisiva. Para que o fosse, ela deveria possuir comando e critérios inteligíveis para a requalificação de negócios jurídicos, permitindo que se identifique quando estes são praticados sob forma abusiva.

Não é o que se verifica. O que se tem hoje é uma regra anti-dissumulação que pressupõe a efetiva ocorrência de um fato gerador de tributo dissimulado pela prática de um segundo negócio jurídico, o qual deverá ser desconsiderado para que venham à tona os efeitos jurídicos daquele primeiro.

Conceitos teóricos à parte, fato é que, ainda que estivéssemos diante de uma regra geral antielisiva plena, esta, claramente, dependeria de regulamentação para que aplicável fosse. É o que se depreende do texto expresso “observados os procedimentos a serem estabelecidos em lei ordinária”.

E aqui, com grande alegria, já noticiamos um primeiro grande e recente avanço de nosso tribunal administrativo fiscal federal, CARF, que reconheceu, no acórdão nº 3401-005.228, proferido em função de julgamento ocorrido em 27.8.2018, que “o parágrafo único do art. 116 do CTN, introduzido pela Lei Complementar nº 104/2001, trata-se de regra anti-dissimulação, e prevê a possibilidade de desconsideração de atos ou negócios jurídicos praticados com a finalidade de dissimular a ocorrência do fato gerador do tributo ou a natureza dos elementos constitutivos da obrigação tributária, observados os procedimentos a serem estabelecidos em lei ordinária que até o momento não foi editada, não podendo, portanto, ser utilizado como fundamento da decisão.

Sim, há uma luz no fim do túnel!

Foram necessários anos e sucessivos embates travados pelos incansáveis contribuintes para se perceber que, não bastasse não existir no ordenamento jurídico brasileiro norma antielisiva, sequer há regulamentação para a norma anti-dissimulação que se faz presente.

Nesse sentido, vale lembrar que, por um breve momento, entre os meses de agosto e dezembro de 2002, vigeu a Medida Provisória 66, que trazia critérios para aplicação daquela norma anti-dissimulação, encampando, dentre esses critérios, a teoria do propósito negocial.

Quando do envio da proposta de edição da Medida Provisória para a Presidência da República constou, expressamente, dentre as razões de sua propositura, a necessidade de que fosse suprida a exigência contida no parágrafo único do art. 116 do CTN quanto aos procedimentos a serem adotados pela administração tributária no tocante à matéria, ou seja, quanto à regulamentação dos procedimentos para a desconsideração de negócios jurídicos praticados com abuso de forma ou falta de propósito negocial.

Ocorre, porém, que o Congresso Nacional, ainda que ciente da necessidade de regulamentação daquela norma anti-dissimulação, rejeitou a pretendida teoria do propósito negocial e, assim, os artigos 13 a 19 da MP 66 não constaram da Lei nº 10.637/2002, na qual foi convertida aquela MP.

O art. 116 do CTN continua, portanto, como antes, sem regulamentação. E, nesses termos, sem possibilidade de servir como fundamento legal de sucessivas autuações sofridas pelos contribuintes, sob a alegação de prática de negócios jurídicos abusivos – posto que supostamente sem “propósito negocial”.

Mesmo não regulamentada aquela norma anti-dissimulação, sucessivas autuações não só vinham sendo levadas à cabo pelas autoridades administrativas, como validadas pelo Conselho Administrativo de Recursos Fiscais (“CARF”). São emblemáticos os casos Martins, Klabin e Josapar, além da recente Solução de Consulta COSIT nº 321/2017 e do acórdão nº 9.101-002.429 daquele tribunal, fundados em conceitos irmãos não previstos em lei: business purpose e justificativa negocial.

A verdade é que as autoridades fiscais travestem a suposta falta de propósito negocial, que justificaria a desconsideração desses negócios jurídicos, de simulação para, dessa forma, contornar não apenas a falta de regulamentação do parágrafo único, do art. 116, do CTN, como a própria inexistência de norma antielisiva no ordenamento jurídico brasileiro.

Os inúmeros precedentes administrativos mencionam a falta de propósito negocial como a base de autuações fiscais, abusando, reiteradamente, desse conceito, de forma absolutamente arbitrária e subjetiva. Não há entre as autoridades administrativas qualquer uniformidade de critérios para avaliação de uma operação societária sob essa suposta ótica do propósito negocial.

Ainda que se pudesse admitir a existência de norma geral anti-abuso, não há uniformidade porque não há regulamentação: não há qualquer definição do que seria um ato abusivo, de quais seriam as balizas autorizadoras de sua desconsideração e, mais do que isso, de como essa desconsideração dar-se-ia, especialmente, no que diz respeito a quem estaria autorizado a fazê-lo e a como se daria a re-qualificação do ato jurídico tido como válido.

A consequência de tamanho descalabro é clara: a medida em que a autoridade administrativa se afasta do princípio da tipicidade cerrada, da objetividade da lei tributária, maior a ofensa à segurança jurídica, princípio basilar do Estado democrático de Direito.

Contudo, felizmente, novos julgados têm trazido luz ao tema.

A comunidade jurídico-tributária nacional tem percebido e elogiado uma aparente e recente guinada da jurisprudência do CARF, a qual, ainda que a passos mais lentos, parece surgir também no judiciário federal.

Por exemplo: alguns Conselheiros têm defendido a posição de que a redução da incidência fiscal já é propósito negocial legítimo (ainda que não haja efetiva definição legal do que seria esse propósito negocial), a autorizar uma reorganização societária, desde que observados os demais requisitos legais, ou seja, desde que não se verifique abuso de forma.

Nesse sentido, o recentíssimo acórdão nº 1401-002.835, de 15.8.2018:

“O cerne da questão está na identificação do propósito negocial para a operação realizada.
(…)
Não obstante o alto grau de subjetividade existente em qualquer discussão relacionada à existência ou inexistência de propósito negocial nas operações, face à mais que concreta objetividade da lei, não deixarei de enfrentar as questões de fato (…).
Isto porque, o conceito de propósito negocial carece de fundamento legal, tornando-se absolutamente subjetivo e abrangente.
(…)
É frequente utilização pelo Fisco da teoria da ausência de propósito negocial por meio do qual defende que a simples inexistência sob sua ótica de outros motivadores para a operação que não o alcance do benefício fiscal, tem sido usada como elemento suficiente para invalidar os atos do contribuinte ou o benefício fiscal almejado.
Tal lógica ao meu ver se afasta da necessária objetividade da lei tributária, fundada no princípio da tipicidade cerrada, além de afetar a segurança jurídica vez que diversas regras e estruturas criadas pelo legislador brasileiro oferecem um benefício fiscal aos contribuintes como parte integrante de uma política econômica.”

O recurso voluntário do contribuinte foi provido, por unanimidade, validando-se o planejamento tributário do particular, assentando-se a premissa, no Tribunal Administrativo, de que a teoria de ausência de propósito negocial sequer encontra amparo legal e, ainda que encontrasse, não poderia ser utilizada isoladamente para a desconstituição de negócio jurídico praticado dentro dos limites da lei, ainda que visando, exclusivamente, benefício fiscal – que como tal poderia então ser entendido, sim, como verdadeiro propósito negocial.

São esses os exatos e mesmos argumentos utilizados pelo CARF para validar a alienação da Neo Química para o Grupo Hypermarcas, conforme se pode perceber da leitura do acórdão nº 1401-002.644, da 1ª Turma da 4ª Câmara da 1ª Seção do Conselho Administrativo de Recursos Fiscais.

Tem-se, portanto, que um negócio jurídico com conteúdo econômico, como aquele que visa exclusivamente uma expressiva economia fiscal, não poderia ser desconsiderado pela fiscalização, se os atos foram formal e legalmente válidos.

O que é necessário ficar claro, superada aquela premissa de inexistência de norma geral antielisiva, é que o conceito de propósito negocial (lembre-se: não existente na nossa legislação atual!) não pode continuar sendo aplicado de forma absolutamente arbitrária e subjetiva. Não se pode esperar que a redução tributária seja apenas uma mera consequência do negócio jurídico realizado.

O propósito negocial, enquanto economia fiscal, pode ser precedente e originário da operação.

Afinal, além de a opção pela alternativa fiscalmente menos onerosa não ser vedada pela legislação, a busca pela estrutura mais eficiente fiscalmente fundamenta-se na autonomia privada, na liberdade empresarial para organização dos negócios – de forma a possibilitar, por exemplo, justamente a economia lícita de tributos – e a maximização de lucros.

Nesse sentido também decidiu o CARF (acórdão 1401-002.650):

“É fato que o sistema jurídico brasileiro resguarda a liberdade empresarial para organização dos negócios que possibilitem a economia lícita de tributos.
Por outro lado, apenas seria possível a requalificação dos fatos se houvesse abuso de forma, permitindo o afastamento da formalidade para fazer prevalecer a substância.
(…)
Revela-se que toda a operação foi realizada em conformidade com todo o arcabouço jurídico brasileiro e que não existe falta de propósito negocial, pois não estaria a recorrente obrigada a escolher a alternativa que resultasse a maior tributação.
Isso porque, ao mesmo tempo em que o contribuinte não pode se esquivar das obrigações tributárias, utilizando-se de fraudes e simulações, também não lhe pode ser exigido que pague mais tributos do que legalmente exigido. Os cidadãos e as empresas são, perante a lei, contribuinte e não devotos do Estado, a ponto de pagarem mais impostos quando existe opção menos onerosa.”

Como se observa: sim, há uma luz no fim do túnel!

A mera economia fiscal, desacompanhada de abuso de forma, serve como fundamento de negócios jurídicos, e a falta de outros argumentos para justificar uma operação não é razão suficiente para desconstituição do negócio. Essa é a clara mensagem que os Ilustríssimos Conselheiros Fiscais têm tentado escrever na recente história no novo Conselho Administrativo de Recursos Fiscais.

Nosso setor tributário fica à disposição para quaisquer esclarecimentos.