Receita Federal interpreta de maneira restritiva a exclusão do ICMS da base de cálculo do PIS/COFINS

Como amplamente noticiado, por meio da Solução de Consulta Interna nº 13, da Coordenação-Geral de Tributação (“SCI nº 13”), publicada no dia 18 de outubro, a Receita Federal do Brasil (RFB”) expôs sua interpretação quanto ao julgamento da tese a respeito da exclusão do ICMS da base de cálculo das contribuições PIS e COFINS –realizado favoravelmente ao contribuinte pelo Plenário do Supremo Tribunal Federal (“STF”) no Recurso Extraordinário nº 574.706/PR, sob o rito da repercussão geral.

Em breve síntese, o fisco federal apontou a existência de decisões judiciais divergentes, ora determinando a exclusão do valor de ICMS destacado na nota fiscal de saída, ora autorizando a exclusão apenas do ICMS efetivamente recolhido pelo contribuinte. Diante desse cenário, após transcrever parte dos votos do STF que apoiariam sua tese, a RFB concluiu que somente o ICMS efetivamente recolhido pelo contribuinte deveria ser excluído da base de cálculo das contribuições.

A questão, contudo, é tão polêmica que foi reiteradamente atacada por profissionais da área tributária, tendo a mesma RFB se visto obrigada a tentar explicar seu posicionamento por meio de uma nota de esclarecimento publicada em 6 de novembro p.p.. No entanto, longe de pacificar o tema, a posição fazendária ainda pode ser questionada por diversas frentes.

Os limites da lide: definição de receita enquanto ingresso definitivamente em favor do contribuinte, o que exclui o valor do ICMS destacado

O julgamento do RE 574.706/PR pelo Plenário do STF, ainda que não tenha expressamente mencionado a exclusão do valor destacado em notas fiscais a título de ICMS, estava sim se referindo a essa hipótese, eis que era esse o limite da lide imposto pelo autor da demanda.

De fato, sempre que analisando o cerne da tese, o Judiciário, sejam as cortes que antecederam o STF, seja este próprio tribunal, debruçavam-se sobre a seguinte questão: pode o valor de ICMS integrar a base de cálculo do PIS/COFINS, se tal montante não se incorpora ao patrimônio do contribuinte?

Ora, a avaliação quanto a esse problema sempre partiu da premissa de que a questão se referia ao ICMS destacado. Tanto assim o foi que nem o contribuinte nem os julgados se preocuparam com a situação dos créditos do imposto estadual decorrentes da não cumulatividade, naturalmente existentes.

Ademais, a própria Procuradoria Geral da Fazenda Nacional (“PGFN”) se referia a estimativas de custo ligadas à tese partindo de tal premissa.

Também não custa recordar que a mesma tese já havia sido avaliada pelo judiciário em tempos pré-Constituição Federal de 1988, tendo o extinto Tribunal Federal de Recursos (“TFR”) inclusive sumulado seu entendimento de que “Inclui-se na base de cálculo do PIS a parcela relativa ao ICM” (Súmula 258). Ali, assim como aqui, discutia-se o ICM/ICMS destacado pelo contribuinte.

Nunca houve limitação da tese ao ICMS recolhido. Se o pedido do contribuinte não continha tal limitação e a decisão não a considerou, não caberia à RFB criar uma nova interpretação como se esta já tivesse sido validada pelo judiciário.

Os créditos de ICMS, registrados na escrita fiscal meramente por força de técnica legislativa, não são gratuitos à empresa = em termos econômicos, custaram caixa, tal qual aquele que é diretamente usado no recolhimento do imposto. Para fins de definição de receita a ser onerada por PIS/COFINS, sempre há repasse de numerário ao Estado

Além de procurar inserir na tese firmada pelo STF uma condição não imposta pelo tribunal (de que apenas o imposto recolhido seria excluído da base de PIS/COFINS), a RFB acabou por assumir uma premissa perigosa na SCI nº 13: a de que os créditos da não-cumulatividade do ICMS devem ser descontados do valor do imposto destacado, pois somente assim se poderia levar a efeito a procurada ausência de tributação federal sobre receita estadual.

Contudo, o que convenientemente se ignorou foi o fato de que, mesmo quando haja créditos de não-cumulatividade do ICMS em favor do contribuinte, estes não são gratuitos.

Via de regra, os créditos se referem a insumos adquiridos de fornecedores a preço de mercado. Logo, a diferença entre um contribuinte que não possui créditos, recolhendo ICMS sobre todo seu preço de venda, e outro que apura créditos oriundos de insumos de fornecedores é, em relação ao objeto da lide – definição do conceito de receita – inócua. Em ambos os casos o contribuinte está repassando parte do preço aos cofres estaduais, sendo que no primeiro esse repasse é direto e no segundo existe um terceiro (fornecedor) a viabilizá-lo – eis que também recebe o preço e deste destinará a parcela devida a título de ICMS ao Estado competente.

Tanto assim o é que o ICMS nem compõe o custo da mercadoria adquirida como insumo ou para revenda. Na contabilidade, os estoques são segregados e o preço de aquisição dividido entre mercadoria propriamente dita e ICMS a recuperar. Quando da formação de preço o particular não precisa se preocupar com o ICMS incidente, podendo aferir sua margem de lucro independentemente daquele.

Nesse contexto, como na base de cálculo do PIS/COFINS está incluído o montante de ICMS destacado nas notas fiscais que compõem a receita bruta do contribuinte, não faz sentido a RFB entender fora do limite da lide, ou seja, que o ICMS a recuperar seria apenas o ICMS recolhido do período.

Havendo ou não créditos de ICMS, o valor destacado na nota de venda de mercadoria sempre representa uma receita do Estado, conforme discutido desde o princípio da lide pelos contribuintes, configurando-se assim uma mera entrada de dinheiro que não constitui receita da empresa-contribuinte.

Interpretação dos votos dos Ministros

A RFB procura buscar nos votos dos ministros a expressa menção a interpretação do fisco quanto à tese , especialmente na nota de esclarecimento divulgada menos de três semanas após a SCI 13.

Contudo, o que se percebe é que, justamente conforme antes exposto, ao julgarem a tese nos limites do pedido do contribuinte, não existe uma maioria dos Ministros avaliando essa questão, muito menos  a apontar que se deva buscar o ICMS recolhido. Daí, se poderia concluir que o tema nem foi objeto do julgado, mas também podemos encontrar passagens, especialmente no voto da Ministra Cármen Lúcia, enfrentando a essa mesma questão mas chegando a conclusão diferente da defendida pela RFB, isto é, asseverando que o ICMS a ser excluído é ICMS destacado na nota fiscal, conforme se verifica:

“Desse quadro é possível extrair que, conquanto nem todo o montante do ICMS seja imediatamente recolhido pelo contribuinte posicionado no meio da cadeia (distribuidor e comerciante), ou seja, parte do valor do ICMS destacado na “fatura” é aproveitado pelo contribuinte para compensar com o montante do ICMS gerado na operação anterior, em algum momento, ainda que não exatamente no mesmo, ele será recolhido e não constitui receita do contribuinte, logo ainda que, contabilmente, seja escriturado, não guarda relação com a definição constitucional de faturamento para fins de apuração da base de cálculo das contribuições.

(…)

Toda essa digressão sobre a forma de apuração do ICMS devido pelo contribuinte demonstra que o regime da não cumulatividade impõe concluir, embora se tenha a escrituração da parcela ainda a se compensar do ICMS, todo ele, não se inclui na definição de faturamento aproveitado por este Supremo Tribunal Federal, pelo que não pode ele compor a base de cálculo para fins de incidência do PIS e da COFINS.

Vejam: não há nenhuma indicação precisa de que o entendimento dos Ministros que votaram favoravelmente à tese seja somente pela exclusão do montante de ICMS recolhido. Mesmo que se procure averiguar a que carga determinado produto ou contribuinte está sujeito, é ao percentual destacado que se refere, pois, como já disto, os créditos de não-cumulatividade são também arcados com caixa pelo contribuinte.

Além disso, em nenhum momento nos votos dos Ministros do STF foi exigido que o contribuinte realizasse o cálculo e proporcionalização do ICMS a ser excluído, nos termos detalhados pela SCI Cosit nº 13.

E mesmo na própria ementa do RE nº 574.706/PR consta expressamente que o recurso interposto pelo contribuinte foi provido para “excluir o ICMS da base de cálculo do PIS/COFINS”. Nenhuma referência ao ICMS “efetivamente recolhido”… Houvesse inadimplência do contribuinte para com o fisco estadual, seria outra sua receita outra? Não cremos que seja o caso.

Assim, entendemos que o contribuinte tem o direito de excluir da base de cálculo do PIS/COFINS o valor integral do ICMS destacado nas notas fiscais de saída das mercadorias do seu estabelecimento para que se apure efetivamente os valores indevidamente pagos.

Worst case scenario: não houve julgamento sobre o tema destacado versus recolhido no RE nº 574.706/PR

Embora acreditemos que, seja pela forma como a lide se apresentou ao STF, seja pela tradição do tema no Judiciário, seja pelo elemento econômico, os contribuintes tem direito a deduzir da base do PIS e da COFINS o valor do ICMS destacado, caso se prefira acreditar que nenhum desses elementos tenha sido efetivamente apreciado pelo STF, a única conclusão cabível seria a de que não houve nem a validação nem a rejeição da tese do contribuinte no que se refere ao ICMS destacado versus o recolhido.

Ou seja, nessa hipótese extrema, chega-se à conclusão que o STF não julgou que o ICMS a ser excluído é o destacado, mas muito menos que seria o imposto efetivamente recolhido. A PGFN, de forma mais conservadora que a RFB, firma-se nessa premissa e busca em sede de embargos de declaração tal esclarecimento.

Mesmo assim, não haveria então motivo para o órgão máximo de interpretação dentro do próprio fisco adotar uma postura radical e partir da premissa de que tal esclarecimento já existisse no julgado e lhe fosse favorável.

Melhor seria se o órgão fazendário assumisse que, na melhor das hipóteses (para o fisco), o acórdão do STF não teria indicado de maneira precisa qual valor de ICMS deve ser excluído da base de cálculo do PIS/COFINS e então recomendasse que se aguardasse ao menos o julgamento dos embargos antes de já inferir como incorretos eventuais procedimentos que os contribuintes possam estar observando para calcular o indébito a ser recuperado.

O que se espera, é que o próprio STF ponha fim a essa controvérsia e a qualquer interpretação equivocada da matéria, julgando, o mais rapidamente possível, os Embargos de Declaração opostos pela Procuradoria da Fazenda Nacional.

Até lá, é possível que contribuintes venham a possuir decisões próprias que façam o esclarecimento ainda não feito pela suprema corte, como ocorreu no TRF da 4ª Região, no processo nº 5003099-73.2017.4.04.7201, posterior à SCI nº 13, onde se julgou de forma diferente ao entendimento exposto pela RFB – os desembargadores entenderam por unanimidade que “no cálculo dos valores recolhidos indevidamente, deverá ser considerada a integralidade do ICMS destacado nas notas fiscais de saída, independentemente da utilização de créditos para a redução do a ser recolhido pelos cofres públicos”.

Embora não tenham feito menção específica à Solução de Consulta, a decisão ataca diretamente a interpretação da RFB. Dessa forma, entendemos que existem bons argumentos jurídicos para sustentar uma possível discussão judicial por parte dos contribuintes sobre o tema que objetive o afastamento da SCI nº 13 tendo em vista que essa interpretação acaba por alterar os fundamentos da decisão proferida pelo STF.

O PVG permanece à disposição para esclarecimentos adicionais sobre o tema.