Receita complica ao tentar definir o que seria exportação de serviços

No sistema tributário brasileiro o conceito de “serviços” é importante para as três esferas de arrecadação, eis que embora a maior parte das atividades de prestação de serviços estejam sob competência dos Municípios, os Estados podem tributar os de comunicação e de transporte intermunicipal, havendo ainda a competência concomitante da União Federal para arrecadar tributos sobre as receitas decorrentes dessas atividades.

Como a tributação da prestação de serviços é uma fonte tradicional de receita pública, existindo desde constituições pregressas, há muito já se solidificou o conceito de “prestação de serviços” enquanto relação em que o prestador se obriga a desempenhar determinada atividade (obrigação de fazer) em prol de terceiro (tomador), por preço (obrigação onerosa) – conceito este com desdobramentos recentes, conforme noticiado no nosso PVG+ de Janeiro/18[1].

Acompanhando o que já se vê em relação a venda de mercadorias, o legislador optou por garantir a competividade dos prestadores de serviços nacionais no mercado global e previu que a exportação de serviços seria imune de tributos (no caso Municipal o ISS e no Federal as contribuições PIS e COFINS).

Contudo, nunca houve uma definição única do que se entenderia por “exportação de serviços”. Na legislação do ISS existe uma debatida regra que define o que não se qualificaria como tal (excluindo do conceito de exportados aqueles serviços que produzam resultado no Brasil). A isenção de ISS é ainda controvertida, havendo diferentes posicionamentos do fisco, dos contribuintes e dos tribunais quanto ao que estaria abarcado pela não incidência fiscal – vide amostra desse debate no nosso PVG+ de Janeiro/17.

Já na esfera federal o tema interessa em especial ao PIS/COFINS, mas a legislação aplicável adotou uma regra relativamente simples e segura: são consideradas decorrentes de exportação de serviços aquelas receitas (i) oriundas de tomadores não residentes e (ii) que representem ingresso de divisas. Ou seja, sendo o cliente estrangeiro (no sentido de não residente) e havendo ingresso de recursos do exterior para pagamento ao prestador, a receita deste é isenta de PIS/COFINS, independentemente de onde ocorra a prestação, o resultado e demais efeitos econômicos da atividade.

Apesar dessa tranquilidade na seara do PIS/COFINS, a Receita Federal do Brasil (“RFB”) resolveu definir o conceito de exportação de serviços para fins de interpretação da legislação tributária federal, tendo para tanto recentemente publicado o Parecer Normativo nº1/2018 (“PN nº 1/2018” ou “Parecer”).

Inicialmente, cabe ressaltar que o próprio Parecer admite sua inaplicabilidade aos casos já regulados por lei (como justamente é a situação da isenção de PIS/COFINS), o que em si demonstra a ausência de efeito prático imediato do documento (ao menos perante o fisco federal).

O Parecer buscou tomar em consideração os fins almejados pelo legislador constitucional ao desonerar a exportação, bem como elementos que deveriam ser ponderados para a identificação de localização do tomador e do prestador de serviços. Dispôs-se que o tomador estaria localizado no mercado onde residem suas motivações para buscar a prestação de serviços, enquanto a localização do prestador será identificada a partir do mercado onde se verificar a preparação do serviço.

Em outras palavras, considerar-se-ia exportação de serviços a operação realizada entre aquele que, enquanto prestador, atua a partir do mercado doméstico, com seus meios disponíveis em território nacional, para atender uma demanda a ser satisfeita em outro mercado, no exterior, em favor do tomador que atua, enquanto tal, naquele outro mercado.

Assim, o PN nº 1/2018 classificou três categorias distintas para fins de definição da exportação pela identificação do local onde a demanda do tomador é atendida: (i) serviços executados em bens imóveis: a demanda é considerada atendida no local onde se situa o imóvel; (ii) serviços executados em bens móveis não incorporados a bens imóveis cuja utilização se dará apenas no exterior: demanda atendida no local onde o bem deverá ser utilizado, desde que comprovado o emprego exclusivo no exterior; (iii) Serviços executados em bens móveis sem conexão com determinado território, ou executados sem referimento a um bem físico: nesse caso devem ser levados em consideração algumas variáveis como, por exemplo, a presença física do prestador, ou sua presença indireta/virtual. Ademais, não havendo qualquer conexão territorial com o resultado da prestação, esta se considera atendida no local onde o tomador possua residência ou domicílio.

Percebe-se que o PN nº1 /2018, embora tenha buscado garantir maior segurança jurídica, é essencialmente irrelevante para o tema de PIS/COFINS, em que há tempos já há critérios muito mais fáceis previstos em lei. Ou seja, para temas federais, de competência do órgão signatário, o Parecer deve ser pouco utilizado. E mesmo que as lições do Parecer sejam aplicadas em temas de ISS, o seriam apenas a título argumentativo.

Por fim, nota-se que para além de inaplicável o parecer merece críticas por adicionar desnecessária complexidade, com a adoção de novos conceitos e categorias que não estariam seguramente amparadas na legislação, ou mesmo pela assunção de lógicas descoladas do que acreditamos tenha sido o desejo do legislador ao estipular o tratamento excepcional às exportações. Por exemplo, dá-se muita importância a eventos que são posteriores à prestação de serviços, implicando que um contribuinte brasileiro possa ser ou não considerado exportador dependendo basicamente do uso que seu cliente faz do produto de seu trabalho.

Dado seu ineditismo, devemos acompanhar como as autoridades fiscais e judiciais devem encarar o normativo, sendo certo que muitas questões ainda ficaram por serem respondidas.

O PVG permanece à disposição para esclarecimentos adicionais sobre o tema.

[1] O STF destacou que “o conceito de prestação de serviços não tem por premissa a configuração dada pelo Direito Civil, mas relacionado ao oferecimento de uma utilidade para outrem, a partir de um conjunto de atividades materiais ou imateriais, prestadas com habitualidade e intuito de lucro, podendo estar conjugada ou não com a entrega de bens ao tomador.”