Críticas à decisão do STJ que criminalizou a mera inadimplência fiscal

Como amplamente noticiado pela mídia especializada, em 20 de agosto passado a Terceira Seção do Superior Tribunal de Justiça (“STJ”) julgou que o mero não recolhimento de ICMS pode ser considerado crime de “apropriação indébita tributária” – previsto no art. 2º, II, da Lei nº 8.137/1990.

O caso julgado (Habeas Corpus nº 399.109) combatia decisão do Tribunal de Justiça de Santa Catarina que afastara sentença de absolvição sumária, condenando um casal de empreendedores pela falta de recolhimento de ICMS em alguns meses entre 2008 e 2010, mesmo tendo o tributo constado de declarações fiscais, o que afasta a presença de fraude.

Embora as quantias envolvidas sequer fossem significativas, tendo inclusive a defensoria do Estado atuado em favor dos particulares, o caso é um dos mais importantes do ano, eis que estaria uniformizando a jurisprudência da Terceira Seção – justamente aquela a quem compete a interpretação das leis na seara criminal no STJ.

Ou seja, embora não haja efeito vinculante, a corte máxima do país em matéria de legalidade estaria sinalizando a todos os demais tribunais seu entendimento sobre a situação, e o fez de forma extremamente prejudicial aos contribuintes afetados.

O QUE MUDOU: CRIME NO ATRASO DE TRIBUTOS PRÓPRIOS DECLARADOS

Até o julgamento do HC 399.109 havia certa divergência sobre a matéria perante a Quinta e a Sexta turmas do STJ, que compõem sua Terceira Seção, mas o mercado sempre assumia como correta a parcela das decisões que afirmavam que deixar de recolher o próprio ICMS, desde que devidamente declarado o imposto, jamais caracterizaria crime, mas “mero inadimplemento fiscal”.

Sob essa ótica (agora ameaçada), uma vez tendo sido devidamente declarados os tributos devidos, só poderia ser encarada como criminosa a conduta de deixar de repassar ao governo aquele valor que fora retido de terceiro (como no caso de contribuições previdenciárias descontadas da remuneração de empregados pelo empregador), ou que fora cobrado na condição de responsável tributário por substituição (como o ICMS-ST cobrado antecipadamente pelo fornecedor e repassado na nota fiscal a seus clientes).

Porém, no julgado em questão a maioria dos ministros daquela Terceira Seção (placar de seis a três) votou pelo prevalecimento da interpretação mais radical, do ministro relator Rogerio Schietti Cruz, segundo a qual o ICMS próprio “cobrado” do cliente (via destaque em nota fiscal) e não repassado ao governo (via recolhimento) configuraria apropriação indébita criminosa, ainda que devidamente confessado como devido, ou seja, mesmo que não haja fraude.

De acordo com o voto do relator, para a configuração do delito de apropriação indébita tributária, como ocorre na apropriação indébita em geral, o fato de o contribuinte registrar, apurar e declarar em guia própria ou em livros fiscais o imposto devido não tem o condão de elidir ou exercer nenhuma influência na prática do delito, visto que o delito não pressuporia a clandestinidade.

Contudo, o veredito do HC 399.109 é deveras perigoso, além de essencialmente equivocado.

CRÍTICAS AO JULGAMENTO DA TERCEIRA TURMA DO STJ

Desvio da finalidade do legislador, que era a punição do ato de deslealdade com o terceiro de boa-fé (não com o Erário): o “sujeito passivo” mencionado pelo art. 2º, II, da Lei 8.137 só pode se referir àquele na condição de responsável tributário

O inciso II do art. 2º da Lei 8.137, cerne da discussão no STJ, prevê ser crime contra a ordem tributária “deixar de recolher, no prazo legal, valor de tributo ou de contribuição social, descontado ou cobrado, na qualidade de sujeito passivo de obrigação e que deveria recolher aos cofres públicos”.

O relator do HC 399.109 asseverou que o sujeito ativo do crime de apropriação indébita tributária é aquele que ostenta a qualidade de sujeito passivo da obrigação tributária, podendo ser tanto o contribuinte quanto o responsável tributário (sujeito passivo indireto da obrigação tributária – o fato gerador é praticado por um particular, mas a lei elege terceiro como responsável pelo adimplemento da obrigação fiscal, que é naturalmente descontada ou repassada àquele primeiro).

Contudo, a decisão parte de uma premissa técnica equivocada, eis que não cabia avaliar o tema em relação a tributos devidos pelo próprio contribuinte. A lei, embora se referindo a “sujeito passivo”, mirava apenas o substituto ou responsável, não o próprio contribuinte.

De fato, a norma nunca quis se referir a tributos que não os devidos na condição de responsável tributário. Este é o sentido que deve ser dado ao termo “sujeito passivo”. Tanto assim o é que durante o processo legislativo discutiu-se redação mais arrojada, tendo prevalecido a atual, justamente para se evitar aquela aplicação elástica. O relator do caso no STJ faz um esforço considerável para defender seu raciocínio, alertando para a importância de se proteger a arrecadação, o que parece mais uma exposição de motivos de nova norma do que um arrazoado sobre o julgamento de lei já existente.

Nos casos de apropriação indébita os recursos são detidos pelo sujeito passivo a título lícito, mas ocorre um desvio e o devido recolhimento aos cofres públicos não ocorre. Tenta-se punir o ato de deslealdade do contribuinte para o terceiro de boa-fé, não o ato de deslealdade do contribuinte para com o Estado – que é punível apenas como crime de sonegação, sob outro tipo penal, em que se exige haja fraude.

Ao tentar punir a mera inadimplência como se tratasse de apropriação indevida de valores devidos ao Estado, o julgado fez terra arrasada da norma criminal, na prática equivalendo qualquer inadimplência a apropriação indevida, exigindo apenas que haja terceiro arcando com o ônus financeiro do tributo, eis que informado em nota.

Destaque do ICMS próprio na nota não tem finalidade de repassar ao adquirente o ônus legal do tributo

A decisão do HC 399.109 parte do pressuposto de que o ICMS próprio, por ter sido destacado na nota, foi “cobrado” do adquirente, terceiro de boa-fé, e que por isso ocorreu a apropriação indébita pelo inadimplente perante o fisco.

Contudo, o ICMS próprio é destacado na nota como mera técnica de arrecadação, para permitir que o adquirente o desconte como crédito quando da apuração do valor devido a título de ICMS por ele mesmo (adquirente). Tanto assim que os tribunais já reconhecem que, raríssima exceção à parte, apenas o contribuinte de direito tem legitimidade para requerer a repetição do imposto, que também fica alheio ao tratamento especial das entidades imunes, quando adquirentes de mercadorias. Os valores que não foram utilizados para pagamento do imposto sempre foram parte do patrimônio do contribuinte. Não há desvio ilícito de propriedade quando ocorre mero atraso.

Diferentemente, o ICMS-ST é sim destacado na nota e verdadeira e juridicamente arcado pelo adquirente, podendo ser alcançado pelos termos pretendidos pela Lei 8.137/1990, pois aí sim haveria apropriação indevida.

Nem caberia atribuir ao termo “cobrado” o sentido usado pelo relator do HC. Afinal, o adquirente da mercadoria sempre suporta o ônus financeiro de todos os tributos devidos pelo vendedor (que os considera na formação do preço), mas esse não era o objetivo buscado pela norma penal. Apenas aqueles tributos efetivamente devidos pelo próprio adquirente mas antecipados ao Erário pelo vendedor, e por isso destacados ou retidos, são passíveis de configurar o tipo penal em questão.

Impossibilidade de se provar não haver dolo de se apropriar de recursos quando há inadimplência

Outra crítica que demonstra o exagero da decisão noticiada se refere à completa impossibilidade de se diferenciar o suposto crime de apropriação, nos moldes dados pela corte, e qualquer inocente inadimplemento fiscal.

O voto vencedor tenta diferenciar o crime de “apropriação indébita fiscal” de “simples inadimplemento de tributo” referindo-se ao elemento “dolo do contribuinte”. Seria o ato volitivo de se apropriar dos valores equivalentes ao ICMS devido que configuraria o crime passível de perseguição penal.

Contudo, como o julgado não tece detalhes nesse importante tópico, na prática seria impossível o contribuinte provar que seu inadimplemento não configuraria em alguma medida tal dolo – afinal, a simples conduta de não recolher os valores ao Erário, mantendo-os ou mesmo destinando-os a outro fim, sempre acaba por equivaler a apropriar-se de tal numerário. Logo, por mais exagerado que soe, bastaria o atraso do ICMS próprio para que o crime ocorresse e o contribuinte pudesse ser processado, o que nitidamente não é nem de longe a melhor interpretação da norma.

Conflito com jurisprudência pacificada na Primeira Seção do mesmo STJ

A decisão também se choca com o entendimento já há muito pacificado pela Primeira Seção do mesmo tribunal, responsável pelos temas tributários. Ali, já há mais de dez anos entende-se que a mera inadimplência fiscal de tributos próprios não autoriza a responsabilização solidária de sócios, pois não se trata de ofensa à lei.

Aliás, poderiam também ser trazidos outros precedentes, do STJ e mesmo do Supremo Tribunal Federal (“STF”) apontando para diferenças fundamentais entre ilícito penal e inadimplência fiscal.

Prisão civil por dívida

O julgado também poderia ser atacado no que se refere à indevida autorização de punição com pena de prisão por mera dívida, eis que não há o elemento fraude. Além do art. 5º, LXVII, da Constituição proibi-la, o Brasil é parte do Pacto de San José da Costa Rica, que a inviabiliza e, portanto, afastaria a interpretação adotada no HC em questão.

Contrassenso: inexistência de crime quando não há recursos financeiros arrecadados pelo contribuinte em mora

Ademais, a prevalecer a lógica do julgado, de que o contribuinte estaria se apropriando de valores cuja titularidade é do Estado, não haveria crime nas situações em que o acusado simplesmente não possui os recursos financeiros “cobrados” de seus clientes, seja porque estes estão também inadimplentes com o fornecedor, seja porque o prazo de vencimento do tributo ocorreu antes do prazo de adimplemento daquela obrigação entre particulares.

Cenário extremo: realização de milhões de atos criminosos

A demonstrar o equívoco magistral do julgado, veja-se que o entendimento da Terceira Seção poderia também ser utilizado para defender uma conclusão insólita: a de que qualquer inadimplência seria crime, mesmo que a dívida seja confessada, bastando que o tributo em questão tenha sido informado na nota fiscal ou documento de cobrança equivalente! Neste ínterim, recorde-se que a Lei 12.741 determina, desde 2013, que “em todo território nacional, deverá constar, dos documentos fiscais ou equivalentes, a informação do valor aproximado correspondente à totalidade dos tributos federais, estaduais e municipais, cuja incidência influi na formação dos respectivos preços de venda.”

Ou seja, mesmo as pequenas dívidas dos milhões de contribuintes sujeitos ao SIMPLES poderiam ser objeto de denúncias criminais, ainda que fraude alguma tenha ocorrido! Obviamente, esta não é a melhor interpretação da Lei 8.137/1990.

“Ativismo judicial”: criação de tipo penal com ofensa à separação de poderes

Por fim, entre todas as críticas passíveis de serem lançadas sobre a decisão, a talvez mais preocupante se refere ao indevido uso do processo judicial como fonte de novos tipos penais.

Tradicionalmente, entende-se que a lei nunca buscou criminalizar a mera inadimplência fiscal. Sempre foi entendido que deveria haver algum ato de fraude possibilitando a redução do ônus para que houvesse sonegação punível como crime. Se não, o que há é mero atraso, passível apenas de multa e encargos de mora.

De fato, como se observa na Lei 8.137/1990, pune-se o crime material de “suprimir ou reduzir tributo” (art. 1º), mas sempre quando mediante condutas clandestinas (“omitir informação”, “prestar informação falsa”, “fraudar a fiscalização”, falsificar ou alterar … documentos”, entre outras). Ou seja, se não houve declaração falsa ou omissão do contribuinte (que não a de proceder com o recolhimento), não haveria o crime previsto no art. 1º (e no inciso II do art. 2º, entende-se).

Já o artigo 2º, II, da mesma lei prevê como crime o ato de “deixar de recolher, no prazo legal, valor de tributo ou de contribuição social, descontado ou cobrado, na qualidade de sujeito passivo de obrigação e que deveria recolher aos cofres públicos”. Novamente, o legislador não buscava criminalizar a inadimplência, mas a quebra de confiança perpetrada pelo particular que desconta ou cobra valores de terceiros e não os repassa ao Erário. Veja-se: há ausência de recolhimento, e o tributo estaria inclusive declarado, mas ainda assim haveria crime por conta do não repasse daquilo que foi arcado por terceiro de boa-fé.

Nenhum dos casos se refere a simples atraso de imposto próprio devidamente declarado. De um lado, a previsão do crime material do artigo 1º (que depende do resultado sonegação) visa proteger a arrecadação estatal em si (contra fraudes, destaque-se); do outro, o crime formal (que depende da conduta de deixar de repassar os valores arrecadados de terceiros) do artigo 2º, II, visa criminalizar o ato desleal de não repassar encargo a princípio devido e suportado por terceiros.

Justamente por isso era até hoje comum no empresariado o sentimento de que deixar de repassar contribuições previdenciárias devidas por empregados e retidas na fonte é algo muito mais grave do que deixar de recolher o próprio imposto. Afinal, embora o crime material de sonegação seja mais severo (tenha pena maior) que o crime formal de apropriação, só haveria efetiva sonegação quando houvesse, além da falta de pagamento, omissão de informações, enquanto o crime formal de apropriação poderia existir ainda que o empresário tivesse declarado o tributo descontado e não pago.

Na prática, embora com penas diferentes, o julgado em questão joga na vala da criminalidade condutas muitíssimo diferentes: sonegar (mediante fraude) e atrasar o pagamento de tributo próprio confessado como devido. Com isso, permitiu-se que, além da correta cobrança pelo fisco, o contribuinte em dívida possa ser processado criminalmente, o que revela uma elasticidade nunca imaginada da norma penal.

Confusão entre crimes materiais e crimes formais

Percebe-se que a maioria dos ministros da Terceira Seção do STJ perpetrou uma confusão, aplicando uma lógica de crime material (focando no resultado: falta de arrecadação) a um crime formal (que busca punir condutas: deixar de repassar ao Estado o tributo descontado ou cobrado, na qualidade de responsável).

Não há elemento que suficientemente sirva para diferenciar o criminoso do empresário de boa-fé em mora.

Levando em consideração esse precedente, a partir do momento em que o contribuinte deixar de recolher o ICMS próprio, ou mesmo outros tributos destacados na cobrança do preço dos seus clientes, mesmo que confessados nas declarações fiscais competentes, poderá ele ser réu em ações penais iniciadas pelo Ministério Público.

Essas ações criminais poderiam, inclusive, serem julgadas antes das ações de natureza tributária em que o tributo ainda está em cobrança, ou eventualmente em discussão.

E AGORA?

Com base no precedente o Ministério Público poderá propor ação penal em qualquer caso de atraso no pagamento de tributos entendidos como “cobrados” (repassados) a terceiros, mesmo que declarados e sem fraude presente. Considerando que o crime em questão seria o do art. 2º, II, da Lei 8.137/1990, o prazo que o órgão dispõe para tanto seria de quatro anos, contados desde o vencimento do tributo.

Ademais, por se tratar de tributo declarado pelo próprio contribuinte (confessado como devido), sequer caberia o procedimento de constituição definitiva do crédito tributário, de modo que, ao contrário do que ocorre em relação aos crimes materiais de sonegação (art. 2º, I, da mesma Lei 8.137/1990), não haveria a necessidade de se aguardar o encerramento tal fase. Em outras palavras, o MP poderia atuar imediatamente ao atraso verificado.

Aliás, em qualquer caso de inadimplência confessada, ainda que surjam teses passíveis de serem exploradas em favor do contribuinte, este pode ficar com receio de discuti-las, justamente em virtude da responsabilidade penal pelo não recolhimento, o que indiretamente acaba por ferir o direito de defesa do contribuinte.

Ainda que a decisão seja polêmica e não sujeita ao rito dos recursos repetitivos, uma vez que ela representa o entendimento da maioria dos ministros da Terceira Seção, a possibilidade mais concreta de sua reversão no próprio STJ seria o julgamento de embargos de divergência, considerando a contraditória posição tradicional da Primeira Seção da corte.

Existe ainda a possibilidade de o julgado ser revertido em sede de recurso extraordinário (no caso, já interposto), mas para tanto o STF terá de avaliar a convivência desse julgado com a tese em que ele mesmo (STF) excluiu o ICMS na base de cálculo do PIS/COFINS, entendendo justamente que o imposto estadual não seria parte da receita do contribuinte, mas “simples ingresso de caixa”. Essa tese, aliás, foi citada pela posição vencedora no HC 399.109.

Enquanto não houver uma sinalização das cortes superiores quanto a eventual revisão do precedente, cabe aos contribuintes que venham a ser processados o natural direito de defesa, ou, ainda, a alternativa de recolhimento do tributo em atraso, o que, nos termos de julgado já noticiado em PVG+ anterior (link), extinguiria a punibilidade a qualquer tempo – ao menos para os crimes materiais, o que, embora tecnicamente não seria o caso, pode ser defendido como aplicável ao crime de “apropriação indébita tributária” de tributo próprio criado no HC 399.109.

O PVG permanece à disposição para esclarecimentos e ponderações adicionais sobre o tema