Crimes Tributários: Extinção de Punibilidade a Qualquer Tempo?

A Lei nº 8.137, de 1990, define crimes contra a ordem tributária, econômica e contra as relações de consumo. Relativamente ao crime de sonegação, espécie do gênero de crimes contra a ordem tributária previstos nos artigos 1º e 2º daquela Lei, é ele considerado um crime de resultado, o que se contrapõe aos chamados crimes de conduta.

Crimes de resultado são aqueles que se aperfeiçoam através da consumação das condutas descritas em Lei, ou seja, quando o agente deixa efetivamente de pagar ou reduz tributo devido, tal qual se observa na sonegação de impostos.

Já os crimes de conduta são aqueles cuja consumação se verifica com a mera conduta do agente, nos termos em que previsto no tipo penal, sem que, necessariamente, se exija um resultado (redução ou não pagamento de tributos devidos) decorrente dessa conduta.

Exemplo típico dos chamados crimes de conduta é o de evasão de divisas, que se configura não apenas por meio de operações de câmbio, mas também pela mera manutenção de divisas no exterior sem a devida comunicação às autoridades brasileiras competentes[1]. Ou seja, nem se exige que os valores assim mantidos sejam fruto de outros crimes, ou representem um resultado específico. A mera omissão já configuraria crime, estando a norma nitidamente preocupada em salvaguardar o controle monetário brasileiro (de divisas).

Na seara fiscal, o que se observa é o empenho do Estado em arrecadar os tributos devidos, lançando mão, para isso, da intenção punitiva estatal em face dos agentes contribuintes. Nesse sentido, a tipificação dos crimes contra a ordem tributária deveria servir, na ótica do Estado, como forma de “coagir” os contribuintes a cumprirem suas obrigações tributárias. Valeria menos a proteção contra a conduta e muito mais a garantia do resultado (arrecadação).

Por isso, esgotada a via administrativa tributária, com decisão definitiva do processo administrativo fiscal, e caracterizado como efetivamente devido o tributo não pago, o comportamento penal (sonegação) é tipificado, podendo ser oferecida a denúncia para fins de punibilidade.

Veja-se que, em que pese a discussão acerca da legalidade da cobrança imposta ao contribuinte possa tomar curso na esfera judicial, o contribuinte é coagido ao adimplemento da obrigação tributação, em função da denúncia criminal que lhe é premente, justamente porque a dívida constituída tem presunção de liquidez e certeza (agora atacáveis apenas judicialmente).

Por isso, aceita-se que o eventual adimplemento da obrigação tributária faz desaparecer o direito estatal de punir (extinção da punibilidade). Tanto o pagamento, quanto o parcelamento do tributo impedem assim o início ou o prosseguimento da ação penal, justamente porque o resultado que a norma penal buscava evitar (sonegação) está sendo anulado, desfeito com a arrecadação, ainda que tardia.

Historicamente, observou-se uma evolução no cenário jurídico concernente à extinção da punibilidade em matéria tributária. Antes do advento da Lei nº 9.983/2000, a extinção da punibilidade somente era aplicada ao agente que efetuasse o pagamento do tributo em momento anterior ao do oferecimento da denúncia penal.

Depois da edição da referida Lei nº 9.983/2000 somente se falava em extinção da punibilidade se o devedor, (i) antes do início da execução fiscal, (ii) declarasse e confessasse a dívida e (iii) efetuasse, espontaneamente, o pagamento do tributo.

Eis que a edição da Lei nº 10.684/2003 alterou significativamente o cenário, visto que, com base nesta última norma, passou-se a defender que o pagamento integral de tributo, realizado a qualquer tempo, geraria a extinção da punibilidade, entendimento esse que chegou a ser ratificado pelo STF em pelo menos uma oportunidade: julgamento do HC 85.452, sob a relatoria do Ministro Eros Grau (DJU de 03.06.2005).

E se o pagamento vier a ser realizado via parcelamento? Para esse caso, a Lei nº 12.382, editada no ano de 2011, regulamentou a extinção da punibilidade, dispondo que a representação fiscal para fins penais somente seria encaminhada ao Ministério Público após a exclusão da pessoa física ou jurídica do programa de parcelamento. No período em que vigente e regular o plano especial de pagamento, ficaria suspensa a pretensão punitiva do Estado, de modo que, uma vez ocorrida a quitação dos débitos no parcelamento, extinguir-se-ia a punibilidade dos crimes tributários. Contudo, essa lei condicionava a suspensão da pretensão punitiva à apresentação do pedido formal de parcelamento antes do recebimento da denúncia criminal.

Existe, no entanto, a possibilidade de essa condição vir a ser relativizada, pois, se a sonegação é crime de resultado, o pagamento a qualquer tempo (à vista ou parcelado), por representar o desfazimento do resultado combatido pela norma penal, extinguiria a punibilidade, independentemente de ocorrer antes ou depois do oferecimento da denúncia.

Este, aliás, foi o entendimento recente do STJ, por ocasião do julgamento do HC 362.478, onde ficou reconhecido que, como não teria sido fixado um limite temporal dentro do qual o pagamento do crédito tributário implicaria a extinção da punibilidade do agente pela prática de sonegação fiscal, esta poderia ocorrer, inclusive, após o recebimento da denúncia:

“Embora tenha se instaurado certa dúvida acerca do alcance da norma em comento, pacificou-se na jurisprudência dos tribunais superiores pátrios o entendimento de que o adimplemento poderia se dar tanto antes como depois do recebimento da denúncia”

O precedente do STJ, publicado do DJE de 20.09.2017, não é único. A interpretação favorável ao particular também se observa no STF, que em 21.10.2016, por ocasião do julgamento do RHC 128.245/SP, foi inclusive além, afirmando que “o pagamento integral do débito tributário, ainda que após o trânsito em julgado da condenação, é causa de extinção da punibilidade do agente, nos termos do art. 9º, §2º, da Lei nº 10.684/03”.

O STF reconhece, portanto, que as Leis nos 12.382/2011 e 10.684/2003 conviveriam, razão pela qual o pagamento integral extinguiria a punibilidade independentemente do momento em que efetuado. Ou seja, mesmo que já condenado por sentença transitada em julgado, e, em tese, ainda que já cumprindo pena, o contribuinte condenado por sonegação poderia ver-se livrado pelo adimplemento da dívida fiscal que lhe condenara.

Em síntese, há jurisprudência afirmando que o pagamento integral dos débitos tributários, a qualquer tempo, extinguiria a punibilidade do contribuinte. No caso de parcelamento, não encontramos precedentes no mesmo sentido, de modo que somente se formalizado (o parcelamento) antes do recebimento da denúncia, haveria causa suspensiva da punibilidade do agente (sendo discutível essa condição).

E os crimes de conduta, como a evasão de divisas? Bem, em relação a estes, a opinião dominante dos especialistas em direito criminal é de que o tratamento é diverso, pois a norma penal busca proteger o Estado justamente de condutas indesejadas, não de resultados concretos.

Logo, a retificação de declarações para a comunicação tardia do patrimônio mantido no exterior não teria o condão de livrar o particular do peso da lei criminal. Justamente por isso, as edição e reedição do Regime Especial de Regularização Cambial e Tributária (RERCT) foram oportunidades raras de se colocar em dia com as autoridades.

As ações do MPF usualmente desconsiderariam a conduta dos contribuintes que, fora do RERCT, viessem a denunciar, espontaneamente, os ilícitos cometidos, adimplindo as obrigações fiscais acessórias e principais. Ainda assim, acreditamos que em muitas instâncias a regularização espontânea é a melhor alternativa, pois demonstra a boa fé e ao menos permite ao interessado a defesa com base em precedente raro, mas útil, do STJ, proferido por ocasião do julgamento do Recurso Especial nº 1.205.870/SC:

“PENAL. RECURSO ESPECIAL, CRIME CONTRA O SISTEMA FINANCEIRO NACIONAL. MANUTENÇÃO NO EXTERIOR DE DEPÓSITOS NÃO DECLARADOS. LEI 7.496/86. RETIFICAÇÃO DE DECLARAÇÃO DE IMPOSTO DE RENDA PARA CONSTAR OS DEPÓSITOS NÃO DECLARADOS, COM PAGAMENTO DOS TRIBUTOS RESPECTIVOS. AFASTAMENTO DO CRIME FISCAL E FINANCEIRO. PARECER MINISTERIAL PELO DESPROVIMENTO DO RECURSO. RECURSO ESPECIAL PROVIDO.”

Considerando-se as variações que naturalmente existem de caso a caso, recomendamos fortemente a assessoria de profissionais, pelo que nos colocamos à disposição.

[1] Lei nº 7.492/1986:

Art. 22. Efetuar operação de câmbio não autorizada, com o fim de promover evasão de divisas do País:        Pena – Reclusão, de 2 (dois) a 6 (seis) anos, e multa.

Parágrafo único. Incorre na mesma pena quem, a qualquer título, promove, sem autorização legal, a saída de moeda ou divisa para o exterior, ou nele mantiver depósitos não declarados à repartição federal competente.