A Receita Federal e a tributação em operações com Software as a Service

Há algum tempo o mundo se tornou digital. Enquanto isso, o direito tributário brasileiro remanesce analógico em relação à natureza jurídica e ao tratamento aplicável aos softwares.

Atualmente, uma das mais imbricadas discussões jurídicas no âmbito tributário está relacionada a esses programas. Isto porque, em razão de sua natureza incorpórea, encontramos as mais diversas formas de negociação, funcionalidades e plataformas, o que acaba gerando uma série de dúvidas e opiniões divergentes entre entes tributantes, contribuintes e jurisprudência.

A discussão sobre o tema baseia-se em boa medida na diferenciação entre softwares customizados ou não, assentada pelo Supremo Tribunal Federal (“STF”) há quase vinte anos. Na ocasião, a Suprema Corte convencionou que softwares elaborados sob encomenda estariam sujeitos ao ISS (software customizado), pois o desenvolvimento de software personalizado configuraria a prestação de um serviço. Por sua vez, os softwares produzidos em escala comercial, para atender o público consumidor em geral (software de prateleira) estariam sujeitos ao ICMS, pois sua natureza seria a de mercadoria (RE nº 176.626-SP).

A evolução tecnológica acabou por intensificar as transações envolvendo softwares, bem como por trazer controvérsias tributárias não contempladas pela decisão da Suprema Corte. O precedente do STF publicado em 1998 ainda hoje é utilizado como alicerce nas discussões sobre o tema, mas já se refere a uma realidade longínqua do mercado atual.

Em razão disso, o tema encontra-se novamente sob os cuidados do STF que, sob a sistemática da repercussão geral, foi chamado a se manifestar sobre a incidência de ISS em contratos de licenciamento ou cessão de direito de uso de programas de computador (software) desenvolvidos de forma personalizada (RE nº 688.223).

Não obstante a notória e antiga guerra fiscal entre Estados e Municípios pela tributação do ICMS ou ISS, respectivamente, no âmbito federal, o caminho também segue lento e vacilante em relação a tributação de novas tecnologias.

Mais recentemente, a Receita Federal do Brasil (“RFB”), por meio de Soluções de Consulta (“SC”), emitiu seu posicionamento sobre o tratamento tributário aplicável aos softwares em algumas situações específicas, conforme abaixo:

Solução de Consulta Posicionamento RFB
SD 18/2017 Analisou posicionamentos divergentes manifestados pela RFB nas SC 27/2008 e 154/2016. Segundo a Solução de Divergência 18/2017, as importâncias pagas, creditadas, entregues, empregadas ou remetidas a residente ou domiciliado no exterior em contraprestação pelo direito de comercialização ou distribuição de software, para revenda a consumidor final, enquadram-se no conceito de royalties e, portanto, estariam sujeitas à incidência de Imposto de Renda Retido na Fonte (“IRRF”) à alíquota de 15%. A incidência da Contribuição de Intervenção no Domínio Econômico (“CIDE”) sobre royalties apenas ocorreria na hipótese em que ficasse caracterizada a transferência de tecnologia, pelo fornecimento do código-fonte e dos conhecimentos necessários para alterá-lo.
SC 191/2017 Por meio da solução de consulta, as autoridades fiscais entenderam pela incidência do IRRF à alíquota de 15% e da CIDE  à alíquota de 10% sobre as importâncias pagas, creditadas, entregues, empregadas ou remetidas ao exterior a título de remuneração de Software as a Service (“SaaS”), considerados serviços técnicos, que dependem de conhecimentos especializados em informática e decorrem de estruturas automatizadas com claro conteúdo tecnológico. Ponto de destaque da manifestação das autoridades fiscais foi a apresentação de algumas caraterísticas necessárias à classificação do SaaS. Segundo a RFB, por SaaS, entende-se o software em que (a) o assinante não adquire o software, mas tão somente acessa os recursos à distância, por meio da internet, utilizando senhas previamente definidas; (b) o assinante paga uma mensalidade não só relativa ao licenciamento de uso, mas pela manutenção, atualização e suporte técnico em caso de necessidade; (c) o assinante não tem ingerência sobre a infraestrutura dos recursos computacionais, bem como não tem o poder de modificar os programas disponíveis; e (d) os direitos autorais dos softwares envolvidos na prestação de serviços não são objeto de comercialização.
SC 230/2017 Nessa SC a Receita Federal entendeu que as atividades de comercialização de software de prateleira, licenciamento permanente e temporário de cópia de software de uso geral e não exclusivo e manutenção e suporte técnico remoto desse mesmo tipo de software não se enquadram como serviços profissionais  para fins de retenção de tributos federais (IRRF, CSLL, PIS e Cofins), na medida em que não estão previstas no artigo 647 do Regulamento do Imposto de Renda, que traz a definição e enquadramento das atividades que caracterizam esse tipo de serviço.
SC 231/2017 Aqui, a administração tributária entendeu que a revenda de software não customizável (software de prateleira) e suas respectivas licenças de uso definitivas têm natureza comercial, ou seja, de venda de mercadorias, inclusive para operações realizadas por meio de transferência eletrônica de dados (download). Na hipótese de revenda de programas não customizáveis em que as respectivas licenças sejam temporárias, a RFB entendeu que a relação de licença não altera a natureza de revenda, razão pela qual prevalece o tratamento tributário aplicável ao software de prateleira. Não obstante, as autoridades fiscais destacam que deve-se analisar a limitação temporal dessa licença haja vista que ela poderia vir alterar a configuração jurídica do negócio. Isso porque, segundo a RFB, na aquisição do software não customizável com licença do direito de uso, existiriam duas relações jurídicas distintas a serem observadas, sendo a primeira com o vendedor do programa e a segunda com o seu fabricante, titular dos direitos patrimoniais de autor.
SC 235/2017 Mais recentemente, as autoridades fiscais entenderam que, para fins de determinação do tratamento tributário aplicável à venda de software adaptado, em que é realizada a comercialização de um programa de computador padrão no qual são feitas alterações para atender melhor aos interesses de cada cliente, deverá ser analisada a natureza da atividade prevalecente na relação entre as partes.  Em relação a isso, considerou-se que se as adaptações feitas no produto pronto para cada cliente, representam meros ajustes no programa, permitindo que o software (que já existia antes da relação jurídica) possa atender às necessidades daquele cliente, então, tais adaptações não configuram verdadeira encomenda de um programa e, portanto, aplicável o tratamento tributário de mercadoria. Contudo, caso se verifique que essas adaptações representem, em verdade, o próprio desenvolvimento de um programa aderente às necessidades do cliente e impliquem nova versão do produto ou sejam significativas ao ponto de não se enquadrarem como meros ajustes, aplicável será o tratamento tributário à prestação de serviço.

Embora não diretamente relacionado às manifestações da RFB, importante destacar que sobre a temática da tributação dos softwares ainda existem controvérsias nas esferas estaduais e municipais.

Exemplos disso são as discussões ainda latentes sobre (a) os diferentes tratamentos tributários dependendo do modo de acesso ao software, ser por meio de mídia física, se por transferência eletrônica de dados (download), ou se por infraestrutura de cloud computing (i.e. SaaS, PaaS e IaaS); (b) a tentativa de reduzir os impactos da classificação entre serviço e mercadoria da carga tributária do contribuinte previstas no Convênio ICMS nº 181/2015; (c) a previsão da Lei Complementar nº 116/ 2003 de que o licenciamento ou cessão de direito de uso de programas de computação está sujeito ao ISS, assim como a alteração da legislação para prever a incidência do imposto também sobre a elaboração de programas de computadores, páginas eletrônicas, aplicativos e sistemas de informação, entre outros formatos, e congêneres;  (d) o Parecer  Normativo SF nº 01/2017 do Município de São Paulo prevendo o enquadramento tributário dos negócios jurídicos envolvendo software de prateleira ou por encomenda, seja por meio de suporte físico, download ou quando instalados em servidor externo (SaaS); e (e) a Decisão Normativa da Coordenadoria de Administração Tributária do Estado de São Paulo  CAT nº 4/2017  que prevê que sobre o software não personalizado há incidência do ICMS, independentemente da forma de acesso ao conteúdo: via download ou na nuvem.

Todas essas considerações apontam para a ausência de segurança jurídica quanto ao tratamento tributário relacionado as sobre operações com softwares e novas tecnologias.

Diante dos diversos entendimentos, conceitos e legislações que envolvem a matéria, seria prudente que qualquer medida que buscasse coerência e uniformização congregasse as três esferas federativas envolvidas no debate. No entanto, ainda sobram arestas sobre a matéria.

Embora sempre seja possível discutir eventuais autuações administrativamente ou judicialmente, é recomendado que os contribuintes que realizam transações que envolvam softwares sob qualquer modalidade procurem atualização constante, bem como aconselhamento jurídico a fim de adequar suas concretas atividades ao entendimento mais atual das autoridades, identificando e mitigando os riscos pertinentes à área fiscal.